Após longos anos de debates sobre o modelo ideal de uma Reforma Tributária no Brasil, finalmente em dezembro de 2023 o Congresso Nacional promulgou a Emenda Constitucional nº 132 (“PEC 132”) mediante a criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), que substituirão o ICMS, o ISS, o PIS e a COFINS, bem como do Imposto Seletivo, que tomará o lugar do Imposto sobre Produtos Industrializados.
Como é sabido e consabido, todos os esforços empreendidos tiveram o objetivo central de, ao menos em teoria, atender o anseio nacional de uma simplificação no caótico Sistema Tributário Nacional, visando, sobretudo, reduzir o tempo gasto pelo contribuinte para cumprir suas obrigações tributárias, otimizar o processo de fiscalização e arrecadação, tornando o País mais atrativo aos investimentos estrangeiros de tal forma a participar bem mais ativamente nas cadeias econômicas globais.
Para tanto, o mote do diálogo entre governos, líderes partidários e representantes empresariais foi a garantia da neutralidade fiscal, evitando provocar o aumento da carga tributária, atualmente em patamar já em nível sufocante para o contribuinte brasileiro.
Neste ano de 2024 estamos vivenciando o momento crucial de discussão da regulamentação desses dois novos tributos, cujas normas, contidas nos PLPs nºs 68/2024 e 208/2024, irão instituir os referidos tributos, instrumentalizar as suas incidências e cobranças, bem como comandar os procedimentos de mudanças para os contribuintes brasileiros, já a partir de 2026, quando, em sua fase inicial e experimental, serão cobrados à alíquota conjunta de 1%.
A reconfiguração das competências tributárias do CBS (União) e do IBS (Estados/DF e Municípios) pretende buscar a neutralidade tributária, bem como a uniformização do processo de arrecadação e fiscalização. Cria-se a expectativa de se reduzir as distorções causadas pela multiplicidade de tributos hoje existentes e facilitar o cumprimento das obrigações tributárias, principais e acessórias, por parte dos contribuintes.
Contudo, a realidade apresentada no Projeto de Lei Complementar nº 68/2024 aprovado pela Câmara Federal tem demonstrado outro viés. Em primeiro lugar, cumpre realçar que as definições dos novos fatos geradores dos tributos em foco alargaram os campos de incidência do IBS e da CBS que passam a alcançar operações que hoje não são oneradas pelos atuais tributos sobre consumo. Além disso, apesar da promessa de simplificação, as disposições publicadas até o momento provocam incertezas quanto à funcionalidade prática da metodologia de recolhimento e creditamento do sistema não cumulativo atribuída aos novos tributos, poderá representar em aumento de carga tributária com possível repercussão na precificação de bens e serviços oferecidos ao consumidor final. Vejamos!
O IBS e a CBS incidem sobre todas as operações, onerosas ou não, que tenham por objeto bens, serviços ou direitos, no âmbito de qualquer ato ou negócio jurídico. Para assegurar esta abrangência, o Projeto de Lei Complementar nº 68/2024 aprovado pela Câmara de Deputados Federal prevê um rol de atos e negócios jurídicos sujeitos aos novos tributos, tais como alienação (inclusive compra e venda, troca ou permuta e dação em pagamento), locação, licenciamento, concessão, cessão, empréstimo, doação onerosa, instituição onerosa de direitos reais, arrendamento (inclusive mercantil) e prestação de serviços, independentemente de se obter lucro na operação.
Vê-se, assim, que o PLC transcendeu a ideia e o objetivo original da Emenda Constitucional nº 132/2023 e sua preocupação com a equivalência entre a carga tributária atual e aquela que advirá das alterações tributárias propostas. O projeto de lei em realidade promoverá o aumento da carga tributária das empresas onerando operações que antes não eram alcançadas pelos tributos sobre consumo, acarretando, em algumas situações, a incidência de mais de um tipo de tributo sobre o mesmo fato imponível.
As alienações, os usufrutos e as doações, por exemplo, são institutos de direito civil que sempre foram tributados por impostos específicos de competência de Municípios (transmissão intervivos) e Unidades da Federação (transmissão causa mortis e doações). A partir da aprovação da proposta constante do Projeto de Lei Complementar em trâmite no Congresso Nacional, além destes ônus, tais operações poderão sofrer as incidências do IBS e da CBS, porquanto referida proposta inclui na base de cálculo a “instituição, transferência, cessão, licenciamento ou disponibilização de bem imaterial, inclusive direito”, inclusive a instituição onerosa de direitos reais, onde estão incluídas as hipotecas, o penhor e a
alienação fiduciária. Inegavelmente, ocorrerá a bitributação.
Os valores objeto de empréstimos, que atualmente são tributados pelo Imposto sobre Operações Financeiras, poderá sofrer, ainda, a oneração do IBS e da CBS. As operações de troca ou permuta, cuja oneração hoje recai apenas pela chamada “torna” (quando envolve bens de diferentes valores) passarão a ser colhidas pelos novos tributos aqui tratados, cuja base de cálculo corresponderá ao valor de
mercado dos bens envolvidos.
Para a caracterização do que são operações onerosas ou não, sujeitas ao IBS e à CBS, são irrelevantes o título jurídico pelo qual o bem encontra-se na posse do seu titular, a validade jurídica, os efeitos dos atos e negócios jurídicos, bem como o auferimento ou não de lucro no negócio pactuado. Em decorrência, contratos celebrados entre empresas do mesmo grupo societário, como, por exemplo, o de
compartilhamento de custos (cost sharing agreements), hoje desonerados de
tributação, podem ficar sujeitos aos tributos ora tratados.
No campo da não incidência, alivia saber que não serão oneradas as operações de alienação de participações societárias e as transmissões de bens em decorrência de operações de fusão, cisão, incorporação, bem como de integralização e redução de capital. Entretanto, causa extrema preocupação os dizeres constantes do parágrafo único do artigo 7º do Projeto de Lei Complementar ao dispor que o IBS e a CBS incidem sobre o conjunto de atos ou negócios jurídicos que constituam na essência,
operação onerosa, de bem ou serviço. Trata-se de norma de interpretação aberta, de cunho extremamente subjetivo, pelo uso das expressões “conjunto” de atos ou negócios e “essência” das operações, o que pode ser entendido, pela fiscalização, como uma carta branca conferida pela legislação para que possam desconsiderar as operações encetadas, requalificando-as como pura operação de aquisição de bens tributável.
É assente em operações de Merger and Acquisition (M&A) que inúmeras aquisições de participação societária têm sua precificação fixada tendo em conta bens e direitos existentes no patrimônio da empresa adquirida avaliados a valor justo, entre outros ativos líquidos. Tal aspecto não retira a natureza jurídica da aquisição de investimento. Não se pode conceber que tal norma contida no artigo 7º seja tomada como a instituição, no projeto, do princípio da essência sobre a forma jurídica, adotado pela contabilidade, o qual esbarra no primado da legalidade e da tipicidade cerrada, que permeia o direito tributário.
A possibilidade de desconsideração de negócios jurídicos foi prevista no artigo 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional, nos casos de simulação ou dissimulação, contudo, inaplicável até o presente momento porquanto não foi objeto da necessária regulamentação por lei ordinária, sendo juridicamente
inconcebível pretender que o citado artigo 7º do projeto de lei possa cumprir tal função regulamentar.
Por outro lado, os rendimentos financeiros, operações com títulos ou valores mobiliários, e recebimento de dividendos e resultados de participações societárias também não são tributados, exceto no regime específico de serviços financeiros. A determinação do local de ocorrência do fato gerador é fundamental para definir a alíquota aplicável e a distribuição do produto da arrecadação do IBS.
O local da operação dependerá do tipo e objeto do fornecimento, influenciando diretamente a política fiscal e a receita tributária dos entes federativos do destino dos bens, serviços e direitos. No caso de bem móvel ou material, considera-se local da operação aquele em que ocorrer a entrega ou a disponibilização do bem ao destinatário. No caso de bem imóvel e imaterial, e serviços prestados fisicamente sobre imóveis, o local será onde estes últimos estiverem localizados. Demais serviços e bens imateriais, inclusive direitos, será o local do domicílio do principal do destinatário.
Esta definição demandará muito cuidado por parte dos contribuintes. As normas contidas no artigo 11 do Projeto de Lei Complementar pretendem regular situações específicas, contudo, dúvidas remanescerão porque não há como se prever todas as situações que possam ocorrer. A identificação do destino dos bens e serviços definirá o município e a Unidade da Federação titular do IBS e as alíquotas correspondentes, que podem ser fixadas, em percentuais diferentes por estes entes tributantes.
Conforme projeto proposto, ao fixar, por lei ordinária, sua alíquota do IBS, cada ente federativo poderá vinculá-la ou não à alíquota de referência estabelecida por Resolução do Senado Federal. As alíquotas do IBS e da CBS serão fixadas por lei específica de cada ente federativo, sendo a alíquota do IBS a soma da alíquota da Unidade da Federação e do município de destino. A uniformidade das alíquotas para todas as operações com bens ou serviços é uma tentativa de se evitadistorções que hoje assistimos em face da chamada guerra fiscal.
Esta autonomia na previsão de alíquotas teve que ser garantida pela EC nº 132/2023 em face do princípio constitucional do Pacto Federativo, cláusula pétrea da Constituição Federal; todavia, não há garantias de que tais diferenciais de alíquota não serão adotadas para satisfazer interesses específicos dos entes tributantes, porquanto nenhum outro mecanismo de trava foi inserto no Projeto de Lei Complementar para coibir tais iniciativas (como, por exemplo, bases mínimas ou limites máximos).
Um ponto central que também merece algumas ressalvas é a estruturação do mecanismo de funcionamento do princípio da não-cumulatividade, muito diferente da que hoje é adotada para o ICMS, o IPI e, de forma particular, ao PIS e à COFINS. É inegável que a complexidade destas regras de creditamento e as frequentes mudanças na legislação de cada tributo tornam o cumprimento dessas normas um desafio constante para os contribuintes, gerando incertezas e a necessidade de constante atualização e adaptação de seus sistemas internos; todavia, a pretexto de eliminar tais distorções não se pode criar amarras e óbices para o pleno exercício do creditamento dos novos tributos incidentes na aquisição, como está propondo o Projeto de Lei Complementar em discussão no Senado Federal.. Inobstante o fato de a Reforma Tributária introduzida pela EC 132/2023 prometer um sistema não cumulativo eficiente, com ampla possibilidade de apropriação de créditos de custos e despesas e imediato ressarcimento ou compensação de créditos acumulados, o Projeto de Lei Complementar impõe barreiras desafiadoras do cumprimento de tais promessas.
A primeira novidade é a de que o contribuinte sujeito ao regime regular do IBS e da CBS somente poderá apropriar créditos mediante destaque destes tributos nos respectivos documentos fiscais, quando ocorrer o pagamento dos tributos incidentes nas operações de aquisição de bens ou serviços. São consideradas modalidades de pagamento, a compensação com créditos, o recolhimento pelo contribuinte ou pelo adquirente, bem como a liquidação financeira designada “split payment”, que será mais adiante comentada.
A proposta difere, em muito, do que hoje ocorre, cujo sistema permite a
apropriação de créditos a partir da data da aquisição da mercadoria, independentemente da data do pagamento da nota fiscal e do recolhimento do ICMS, do IPI e do PIS e da COFINS, provocando distorções nos fluxos de caixa das empresas. Na prática, temos que reconhecer que é muito difícil os contribuintes acompanharem a efetivação dos recolhimentos dos tributos pelos fornecedores,
pois eles podem se dar sob diversas modalidades e momentos.
Teme-se, ainda, a complexidade do processo de rastreamento entre pagamentos e créditos. O Projeto de Lei Complementar determina que o Comitê Gestor do IBS e a Receita Federal do Brasil criem um sistema que permita ao fornecedor e ao adquirente consultar a situação de pagamento dos tributos nas operações em que são participantes, todavia, não há garantias de que este sistema seja efetivamente implementado com a eficiência desejada.
O Governo Federal promete revolucionar o Sistema Tributário Nacional por meio do recolhimento do IBS e da CBS na liquidação financeira do pagamento feito por meios de instituições bancárias, designado “Split Payment”.
Por meio dele, caberão aos bancos que passarem a operar o sistema, ao receberem os documentos fiscais para liquidação de operações com bens e serviços, segregar do valor transacionado as parcelas atinentes ao IBS e a CBS, recolhendo-os diretamente aos cofres públicos. Nos fornecimentos de bens e serviços com pagamentos a prazo, o sistema terá que ser inteligentemente suficiente para efetuar a segregação de forma proporcional aos valores liquidados.
Este projeto inovador, que requererá previsão orçamentária do Comitê Gestor e da Receita Federal do Brasil para ser desenvolvido, ainda está no campo das ideias, mas já preocupa os contribuintes, não só em relação aos impactos que trará em seus fluxos de caixa, como também no que se refere aos investimentos que terão que ser feitos para a reconstrução e reparametrização de seus sistemas de controles internos visando criar um mecanismo em seus softwares de gestão que possam vincular seus pagamentos e os respectivos rastros dos tributos recolhidos pelas instituições bancárias ou pelos próprios fornecedores
Conforme artigo 10 do Projeto de Lei Complementar, o fato gerador do IBS e da CBS ocorre por ocasião do fornecimento ou do seu pagamento, o que ocorrer primeiro. Desta forma, o contribuinte, mesmo antes da liquidação financeira via split payment, será obrigado a efetuar o pagamento do IBS e da CBS no mês do fornecimento do bem ou serviço, mas a operação ainda poderá se sujeitar à nova incidência destes tributos quando a instituição bancária receber o documento negocial para a liquidação financeira e efetuar a segregação. A não ser que o sistema disponha de um mecanismo apto a detectar tal duplicidade, o recolhimento ocorrerá e só depois de 3 dias o contribuinte pode vir a ser ressarcimento pelo banco, conforme previsto no projeto.
O descasamento entre o pagamento e o creditamento e a possibilidade de dupla incidência do IBS e da CBS, como dito, interferirá no fluxo de caixa das empresas, representando aumento do custo financeiro com possível repasse na precificação de bens e serviços ao consumidor final. Portanto, é preciso que, agora nas discussões no Senado Federal, este mecanismo seja objeto de ajustes.
É preciso fixar previsões normativas para exceções ao split payment, em face de setores operacionais que atuem em modelos negociais diferenciados que evidenciem inviabilidade ou extrema dificuldade de sua implementação ou em caso de falhas ou indisponibilidade do sistema, possibilitem a tomada de créditos imediata nestes casos, isentando, nestes casos, o contribuinte de multas por descumprimento de obrigações tributárias, principal ou acessória.
Além disso, considerando que o split payment tem por objetivo precípuo reduzir a sonegação fiscal, empresas que estejam sob monitoramento do fisco em programas de acompanhamento especial e diferenciado de fiscalização, poderiam ser dispensadas da regra geral de creditamento vinculado ao pagamento dos tributos em tela, uma vez que já estão compromissadas com a RFB em relação à conformidade tributária e são permanentemente monitoradas em relação a isto.
Voltando ao modelo de não cumulatividade desenhado no projeto, é garantida a possibilidade de manutenção dos créditos de IBS e da CBS mesmo em casos de operações sujeitas a alíquotas reduzidas ou com alíquota zero. As operações imunes e isentas, regra geral, não permitem a apropriação de créditos para utilização nas fases posteriores, ressalvadas as hipóteses previstas em lei complementar (por exemplo, exportação). Os créditos de IBS e CBS poderão ser utilizados para compensação com o saldo devedor do IBS e da CBS relativo a períodos anteriores e de operações ocorridas no mesmo período de apuração.
Merece ser criticado o disposto no artigo 35 do Projeto de Lei Complementar ao prever que o direito de utilização dos créditos extingue-se após o prazo de 5 anos contados a partir do último dia do período de apuração em que ocorreu a apropriação do crédito. Como se sabe, pelo sistema hoje vigente, este quinquênio se aplica para definir o prazo de que dispõe o contribuinte para escriturar o crédito a partir da data da aquisição do bem ou serviço, é dizer, depois deste procedimento, o saldo de créditos não tem prazo para ser utilizado, mas não é sujeito à atualização monetária.
Não há razão para se estabelecer no projeto essa limitação temporal, a qual, por certo, prejudicará o contribuinte que não conseguir escoar seus créditos em face do volume de débitos, o que representará mácula ao princípio da não cumulatividade plena que se pretende implementar com esta Reforma Tributária.
Está previsto que, por opção do contribuinte, os saldos credores poderão ser objeto de ressarcimento, contudo, o Projeto de Lei Complementar não atende a promessa de ressarcimento ágil e rápido em contraponto às agruras que hoje enfrentam os contribuintes para reaverem seus créditos, principalmente decorrentes de operações de exportação.
Os prazos de apreciação dos pedidos são de 30 dias para contribuintes enquadrados em programas de conformidade e de 60 dias para aqueles pedidos de créditos relativos à aquisição de bens do ativo imobilizado e cujo valor seja igual ou inferior a 150% do valor médio da diferença entre os créditos apropriados pelo contribuinte e os débitos incidentes sobre suas operações. Nos demais casos, o prazo é de 180 dias, ou seja, muito mais extenso do que o prometido inicialmente, ao tempo da discussão da PEC 45, de relatoria do Deputado Baleia Rossi.
À luz do exposto, vê-se que, apesar da promessa de simplificação, a Reforma Tributária ainda gera incertezas quanto à funcionalidade prática dos novos tributos, IBS e CBS, particularmente, no que tange ao pagamento e creditamento. Todos são concordes em que a introdução do IBS e da CBS representa um esforço nacional para modernizar e simplificar o Sistema Tributário Nacional. No entanto, a implementação dessas mudanças traz desafios consideráveis e incertezas que precisarão ser cuidadosamente gerenciadas.
É fundamental que a sua formatação seja realizada com cautela para assegurar que os fins prometidos e que impulsionaram a aprovação da Emenda Constitucional nº 120/2023 sejam realmente atingidos e que o texto da regulamentação destes dois novos tributos não provoque, já de partida, dúvidas e futuros litígios. Concomitantemente, também deve-se redobrar atenção para que a reforma alcançada à duras penas não provoque o aumento da carga tributária.
Se esses aspectos forem considerados e bem implementados, a Reforma Tributária poderá proporcionar um sistema mais eficiente e competitivo, alinhando-se à melhores práticas internacionais e proporcionando um ambiente mais favorável para o desenvolvimento econômico e social do país.
Espera-se que estes e outros aspectos aqui trazidos passem por uma reavaliação detalhada no Senado Federal, onde atualmente se encontra o PLP nº 68/2024, sob pena de se desvirtuar totalmente os vetores dentro dos quais foram pautadas as diretrizes da reforma contida na EC nº 132/2023, qual seja, simplificação e neutralidade.
